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La “non data” disciplina organica di tassazione in ambito criptovalute ed i fondanti e sani principi Costituzionali di certa ed equa partecipazione al bene dello Stato sanciti dalla nostra Carta Costituzionale.

Da ancor “giovane” dottore commercialista e revisore legale dei conti, approccio attualmente – con sentita passione scientifica – l’approfondimento tecnico in tema di tassazione in Italia di criptovalute: punto di partenza, dal quale non posso esimermi dal partire, gli insegnamenti del mio mentore ch.mo professor Enrico De Mita – dell’Università Cattolica del “Sacro Cuore” di Milano – negli ormai lontani inizi di questo secolo.

Giusta premessa è ricordare che la necessità dell’imposizione fiscale, intesa come attività di determinazione della “prestazione” che ogni singolo componente di un gruppo organizzato apporta alla propria comunità per il soddisfacimento di bisogni collettivi, nasce – nella storia dell’Umanità – con le prime aggregazioni dell’Uomo Sociale.

Altrettanto antico – e senza dubbio vivace – è sempre stato il dibattito sul “quantum” che ogni individuo deve alla collettività di cui fa parte: e ciò sia nei primi aggregati umani che nelle società più complesse di oggi.

Nel rivolgere l’attenzione a periodi storici più prossimi al nostro, nell’ambito dei sistemi socio-economici occidentali, è da rilevare come nel periodo rinascimentale, il Principe esercitasse i poteri di governo in funzione della propria concezione d’apparato statale.

Badava, dunque, ad istituire un esercito fidato per espandere il proprio territorio o difenderlo dai principi confinanti, a disporre di un apparato esecutivo (e militare) in grado di poter attuare fedelmente le decisioni da lui prese; infine, a seconda dell’ampiezza della propria visione politica ed economica, si preoccupava di assicurare condizioni di vita più o meno dignitose ai sudditi. Per far sì che tutto ciò potesse essere realizzato, lo Stesso esigeva coercitivamente denaro e prestazioni dai sudditi sotto forma d’imposta, tasse o gabelle: le prime quale obbligo tributario generalizzato, le seconde quale prezzo per concessioni o servizi ricevuti dallo Stato.

A differenza di quanto possa pensarsi, le strutture degli ordinamenti tributari rinascimentali avevano istituti impositivi vicini a quelli odierni; sussistevano, infatti, imposte indirette gravanti sui consumi (l’I.V.A. e le accise dei giorni nostri), imposte dirette sui redditi (le odierne IRPEF ed IRES) e non ultime le “prestanze”, similari ai moderni titoli di Stato, se non per l’obbligo della loro sottoscrizione.

Elemento da non trascurare la ratio della stessa imposizione fiscale d’allora: quest’ultima, infatti, era funzione univoca del mero arbitrio del Principe; di riflesso, unico strumento di difesa concesso al suddito era la petizione rivolta alla benevolenza del Principe. In tali presupposti, il prelievo era dunque configurato quale acquiescenza forzata del suddito all’apparato esattoriale.

Il sistema fin qui delineato, causa la portata coercitiva e repressiva dello stesso, subiva scarsa evasione fiscale e gli “inadempienti” erano per lo più sudditi realmente non in grado di corrispondere quanto loro richiesto.

Quale “punizione” era prevista, peraltro, l’iscrizione nel c.d. “Registro dello Specchio”, comportante la non eleggibilità a cariche pubbliche.

Con la decadenza delle “città – stato” e la conseguente nascita degli stati moderni si assiste ad una radicale nuova presa di coscienza delle popolazioni europee: i processi di democratizzazione delle strutture sociali portano a considerare la figura del “cittadino” non più come suddito bensì quale soggetto “servito” dallo Stato.

Si pensi a filosofi del settecento quali Kant o Hegel che, se pur con risultati finali non del tutto simili, teorizzarono l’idea di Stato non più in funzione del principe, bensì, dei cittadini dello Stesso.

I due filosofi riaffermarono, altresì, quella tradizione filosofica, che va da Hobbes a Rosseau, in base alla quale lo Stato deve operare soltanto attraverso le leggi e nella forma delle leggi: teorizzarono dunque uno Stato di diritto, fondato sul rispetto delle leggi e sulla salvaguardia della libertà dell’individuo e della sua proprietà.

Naturalmente, anche i sistemi fiscali e gli istituti di difesa delle pretese erariali non furono esenti da tale evoluzione sociale; caduta definitivamente la triade principe – suddito – acquiescenza incondizionata, andò affermandosi un’altra: Stato, cittadino e sua eventuale tutela, tramite ricorso amministrativo prima e giurisdizionale poi, contro gli atti posti in essere dall’apparato statale.

Riportandoci volutamente ai giorni nostri, con l’entrata in vigore della nostra Carta Costituzionale, la dialettica concernente la natura del “giusto” dialogo tra fisco e contribuente, nel concordare “l’esatto” tributo, tornò prepotentemente in auge.

L’esigenza prima da soddisfare sembrava sin dalle origini, infatti, quella di una maggiore stabilizzazione del tributo, nell’ottica di un equilibrio tra certezza e giustizia del prelievo nel dichiarato intento di instaurare un clima di fiducia tra fisco e contribuente: esigenza mai come oggi anche sentita e richiesta direttamente anche da noi “professionisti della fiscalità” in ambito di criptovalute e dei correlati obblighi di monitoraggio e tassazione conseguenti.

Antico problema comunque questo! Già nel lontano 1948 Ezio Vanoni, in un discorso alla Camera, auspicava che: “… occorre rovesciare la posizione psicologica di molti dei nostri concittadini nei confronti del Fisco e creare un clima nel quale si senta che, difendendo la razionale ed uguale applicazione dei tributi, si difende non una legge formale dello Stato, ma l’essenza della vita stessa dello Stato”; ed ancora, in un Suo discorso al Senato: “… quella situazione di inquisitore ed inquisito si deve tradurre in una situazione il più possibile di collaborazione tra chi cerca di realizzare l’interesse dello Stato e chi sente profondamente il proprio dovere nei confronti dello Stato e vuole adempiere con equità, anche se non con entusiasmo, perché ricordo sempre un discorso dell’On. Corbino che in una discussione, svoltasi alcuni anni or sono, ricordava di non aver mai visto i contribuenti incolonnarsi con la bandiera e la musica in testa per andare a pagare le imposte”.

Gli scritti ed i discorsi di Vanoni devono essere considerati – mai come oggi ed anche in ambito 5.0 ed oltre (blockchain, criptovalute, DeFi, wallet, exchange, ecc… ecc… ecc…) – quale punto di riferimento nella trattazione di qualsivoglia argomento tributario; nello specifico i citati discorsi non possono che trasmettere ai lettori i principi cardine su cui l’ordinamento fiscale e le sue evoluzioni dovrebbero fondarsi.

Nell’ottica Vanoniana infatti la collaborazione tra fisco e contribuente doveva si, essere posta a teorema della legislazione fiscale, senza però dimenticare la necessaria ed insopprimibile vincolatezza della stessa; non a caso l’economista valtellinese fu tra coloro che contribuirono alla stesura del vigente articolo 23 della Costituzione (“Nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”).

Ancor oggi, sulla scia dei Suoi insegnamenti, molti autori auspicano la costituzione di un vero e proprio sistema organico, “come complesso di regole stabili che disciplinino i rapporti tra fisco e contribuente”, nell’affermazione di quel principio di legalità sancito appunto dallo stesso articolo 23 della Costituzione.

criptovalute

Nella trattazione d’argomenti quali la blockchain (anche nel settore pubblico) e le criptovalute, un errore che alcuni autori commettono è, infatti, quello di farsi trascinare dall’entusiasmo tecnico verso teorie a dir poco elastiche, dimenticando, od accantonando volutamente, i dettami Costituzionali.

Nella parte conclusiva del Suo discorso al Senato, Vanoni ci ricorda altresì di non dimenticare “l’atteggiamento psicologico del contribuente”, nel dare all’erario quanto dovuto: ad oggi infatti parrebbe strano, se non improbabile, incontrare un cittadino contento di arrecare gettito nelle casse dello Stato; sul piano sociologico, è intuitivo come il singolo cittadino viva il fenomeno fiscale quale depauperamento del patrimonio privato, a favore di quello Statale, considerato dai più, estraneo alla propria sfera giuridica di riferimento.

Ciò è dovuto principalmente ad un’inadeguata capacità di previsione della spesa ed alla conseguente mancanza di certezza del tributo: l’assenza di un’organica disciplina in merito alla tassazione (Quadro RT Modello Unico) ed al monitoraggio dovuto (Quadro RW Modello Unico) se non per analogia applicativa traibile da c.d. fonti secondarie e/o di prassi, rischiano di far perdere – agli occhi del “Crypto – cittadino” – dogmaticità all’evento riscossivo, andando in direzione opposta, in altre parole, verso un pragmatismo economico.

Si rischia quindi di allontanarsi da ciò che appare la giusta definizione di tributo che Vanoni enunciava nei seguenti termini: “… quanta parte dello sforzo comune deve essere sopportata da ogni singolo, secondo i concetti politici, etici, giuridici, economici dominati in un determinato Stato, in un determinato momento …”; il legislatore infatti dovrebbe avere, quale motivo conduttore della propria azione istituzionale, il combinato disposto degli artt. 2 (“La Repubblica … richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale”), 23 (Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge) e 53 (Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”) della Costituzione.

Ed è proprio innanzi agli enunciati e fondanti articoli Costituzionali, che la concreta tassazione delle criptovalute (e il loro monitoraggio) nell’ambito delle persone fisiche non imprenditori, trova le maggiori difficoltà applicative: l’aver ricondotto, per presunta analogia, il trattamento di acquisti e vendite di valute c.d. virtuali nell’alveo del trattamento fiscale dedicato alle valute tradizionali (applicazione conseguente degli artt. 67 c. 1 lett. c-ter e 68 TUIR ad opera della Dre Lombardia n. 956-39/2018, Risoluzione 72/e del 02/09/2016, Sentenza 1077/2020 del 27/01/2020 nonché da ultima la risposta AdE n. 788 del 24/11/2021), se da un lato abbia avuto il merito di fissare un punto fermo dal quale partire (wallet come depositi o conti digitali e monete virtuali quali “attività estere di natura finanziaria”), dall’altro ha allontanato e rallentato la qui affermata necessità di organica disciplina da normare per la species a se stante “criptovalute”, caratterizzate da proprie e non replicabili caratteristiche.

La perfetta aderenza ai citati articoli Costituzionali non può non transitare da due irrinunciabili capisaldi: l’effettività (quale diretta connessione del prelievo con reali accadimenti economici concretamente provabili) e l’attualità (quale indissolubile connessione tra periodo di tassazione richiesta e reale e concreta espressione di capacità contributiva) del prelievo effettuato e richiesto da parte dello Stato.

Il tutto al fine d’evitare l’applicazione di apodittici presupposti d’imposta poggianti sulla mera volontà del già citato “Principe” in introduzione del presente approfondimento.

Impresa che, ad oggi ed in mancanza di precipua normativa, presuppone ancora e purtroppo soluzioni date e fornite ai nostri Clienti con declinazione di verbo al condizionale: l’“ancora” e il “purtroppo”, dettati soprattutto dalle ingenti e sempre più frequenti movimentazioni in criptovalute effettuate dai “Crypto-cittadini” contribuenti.

Sempre più vicino infatti si prospetta l’ormai attuale e prossimo dilagare ed il manifestarsi di concreta capacità contributiva desumibile da pagamenti per mezzo di  moneta virtuale di acquisti di prima e seconda necessità: la mancanza di organica e puntuale disciplina complica la formazione di punti di riferimento documentale da “collezionare” e “conservare” a testimonianza anche della buona fede del contribuente nel tassare (o riportarne minusvalenza) nel caso di accadimento economico rilevante.

Agli immediati fini pratici, pur lasciando ad altro ancor più esaustivo approfondimento la declinazione del trattamento fiscale da riservare ai c.d. wallet ed alla movimentazione d’acquisto e vendita di criptovalute, se ne tracciano gli elementi essenziali evincibili dai provvedimenti amministrativi, dalla dottrina e dalla prassi ad oggi espressi:

Quadro RT Modello Unico anno X – plusvalenza e/o minusvalenza

Artt. 67 – 68 TUIR

A) Calcolo giacenza giornaliera per rilevanza fiscale plusvalenza e/o riporto minusvalenze – art. 67 c. 1-ter TUIR

Rilevanza se sommatoria c.d. depositi digitali maggiore ad € 51.645,69 per 7 gg consecutivi
 (anche non lavorativi per dottrina)

Giacenza giornaliera superiore ad € 51.645,69 calcolata a controvalore al 01/01 – anno X di riferimento

Rapporto cambio € rilevato sul “sito” dove si sono acquistate crypto
o se non esiste quello rilevato dove si sono effettuate la maggior parte delle operazioni

B) Calcolo  plusvalenza e/o riporto minusvalenze – art. 68 TUIR

In caso di prelievo di valuta virtuale per mezzo di conversione in valuta tradizionale e/o acquisto beni/valori/diritti/altro

Corrispettivo percepito pari agli “€” pecepiti in seguito alla vendita crypto ridotto onere inerente (commissioni exchange)

 Costo d’origine:

€ necessari all’acquisto documentato a cura del contribuente
Aumentato oneri / commissioni bancarie per trasferimento fondi verso exchange
oltre commissioni exchange per acquisto

Se non documentabile costo acquisto (Interpello 956-39/2018)
“in quanto il sito dove li ha acquistati è stato chiuso, ma dichiara di essere in grado di dimostrare l’avvenuto bonifico verso l’exchanger (…) nel presupposto che a fronte di tale bonifico, il contribuente abbia acquistato esclusivamente bitcoin e che gli stessi non siano stati oggetto di successive operazioni, il contribuente può determinare il costo di acquisto come costo medio derivante dal bonifico effettuato diviso per il numero di bitcoin acquistati”

Acquisito per successione quale valore definito o in mancanza dichiarato agli effetti imposta

 Acquisito per donazione quale costo del donante

Cedute per prime le valute virtuali acquisite in data più recente ex art. 67 c. 1-bis TUIR a metodo LIFO

Plusvalenza a tassazione 26%

Minusvalenze in compensazione non oltre quarto anno d’imposta successivo a condizione dichiarazione in Unico

Quadro RW Modello Unico anno X – monitoraggio

Art. 4 D.L. 28/06/1990 n. 167 conv. L. 04/08/1990 n. 227 mod. D.L. 167/1990

A)     OBBLIGO INDICAZIONE

 Obbligo indicazione indipendentemente modalità/luogo detenzione

Obbligo anche se “solo” c.d. titolare effettivo”

B)     COMPILAZIONE RW

Valori iniziali e finali

 Valore utilizzato per la determinazione Ivafe
sarebbe al valore di mercato o valore recuperabile 01/01 e 31/12 ma exchange non sono mercati regolamentati
(scelta superata da dottrina prevalente)

Valore indicato Dre Lombardia n. 956-39/2018
cambio sul sito dove si sono acqusitati o sito maggiormente utilizzato dal contribuente per acquisti (scelta superata da dottrina prevalente)

Valore che si suggerisce indicare rappresentato da reale “costo acquisto”

Un rigo per ogni wallet o sommatoria wallet sembra ammessa ma con riconciliazione dettagliata in caso di verifica

Sanzioni

Art. 5 DL 167/1990 – artt. 6 c. 2 e 13 dlgs 18/12/1997 n. 472 – art. 10 c. 3 L. 27/07/2000 n. 212

 Non applicabili sanzioni per Paesi black list in quanto non esistente presunzione acquisto mediante redditi sottratti a tassazione

Non applicabile raddoppio dei termini

Dal 3% al 15% degli importi non indicati a ravvedimento operoso volendo nei termini ex lege

No sanzioni fino al 2017 incluso auspicabile per “obbiettive condizioni di incertezza” fino a tale anno d’imposta
(prima comparsa criptovalute in Unico nelle istruzioni alla dichiarazione 2019-PF (periodo imposta 2018)

 

Come anche rilevabile dalla lettura della breve tabella che precede, tanti ancora gli spazi di dubbio interpretativo per una normativa che, come detto, necessita di organica e puntuale disciplina di species, nell’ottica – anche consulenziale – di voler contribuire al bene del Sistema Paese per mezzo di una corretta tassazione dei contribuenti “Crypto-cittadini” assistiti e da assistersi, in piena aderenza ai dettami fondanti il nostro sistema tributario contenuti nella nostra “nobile” ed “antica” Carta Costituzionale.

Non resta che chiudere i presenti appunti di riflessione con quanto già detto nel titolo di partenza … “Tassazione operazioni a pronti di criptovalute per persone fisiche non imprenditori ed artt. 2, 23 e 53 Costituzione Repubblica Italiana: il “nobile” ed “antico” prelievo nell’era 5.0 ed oltre … una questione aperta … (anzi apertissima!)” …

Dott. Giacomo Dino Trinchera – Dottore Commercialista, Revisore Legale dei Conti, Member European Register of Tax Advisers –

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